淮海化工厂系国有工业企业，经批准从2004年1月1日开始执行《企业会计制度》。为了保证新制度的贯彻实施，该厂根据《企业会计制度》制定了《淮海化工厂会计核算办法》，并组织业务培训。在培训班上，总会计师就执行新制度、办法的内容等作了系统讲解。部分会计人员感到对会计政策变更的条件、会计估计变更的原因以及相应的会计处理方法不理解，向总会计师请教。总会计师根据《企业会计制度》的有关规定，作了解答；同时结合本企业实际，系统地归纳了执行新制度、办法的主要变化情况。

　　1.2004年执行的新制度、办法与该厂原做法相比，主要有以下几个方面的变化：

　　（1）计提坏账准备的范围由应收账款扩大至应收账款和其他应收款。
　　（2）要求对存货、短期投资、长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等资产的账面价值定期进行检查；如发生减值，应计提减值准备。
　　（3）将存货的日常核算由实际成本法改为计划成本法，期末编制会计报表时再将计划成本调整为实际成本。
　　（4）待处理财产损溢的余额在资产负债表以资产列示，改为：在期末编制会计报表前查明原因，报厂长办公会议批准后处理完毕；未获批准的，应在对外提供财务会计报告时先行处理；其后批准处理的金额与已处理的金额不一致的，调整会计报表相关项目的年初数。
　　（5）将收入的确认标准由按照发出商品、同时收讫价款或者取得索取价款的凭据确认收入，改为在同时满足以下四个条件时才能确认收入：

　　①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
　　②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；
　　③与交易相关的经济利益能够流入企业；
　　④相关的收入和成本能够可靠地计量。

　　（6）将所得税的会计处理方法由应付税款法改为债务法。

　　2.2005年1月，该厂对一年来执行新制度、办法的情况进行了总结，结合企业实际情况，决定从2005年1月1日起对坏账准备和固定资产的会计处理方法作以下调整：

　　（1）坏账准备的计提比例由全部应收款项余额的3‰—5‰改为：l年以内账龄的，计提比例为5％；l—2年账龄的，计提比例为10％；2—3年账龄的，计提比例为50％；3年以上账龄的，计提比例为l00％。
　　（2）将某条生产线的折旧方法由直线法改为年数总和法。

　　要求：

　　1.假定你作为淮海化工厂总会计师，如何解释：①会计政策变更的条件及其具体会计处理方法；②会计估计变更的原因及其具体会计处理方法？

　　2.请分别指出淮海化工厂2004年和2005年所作会计处理方法变更中，哪些属于会计政策变更？哪些属于会计估计变更？

　　[分析提示]

　　1.（1）会计政策变更的条件为：

　　①法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章要求变更。
　　②会计政策变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。

　　会计政策变更的具体会计处理方法有两种，即追溯调整法和未来适用法。

　　（2）会计估计变更的原因有：

　　①赖以进行估计的基础发生变化。
　　②取得了新信息，积累了新经验。

　　会计估计变更的会计处理方法是未来适用法。

　　2.2004年淮海化工厂的会计处理方法的调整中，属于会计政策变更的事项有（1）、（2）、（4）、（5）和（6）。

　　2005年淮海化工厂的会计处理方法的调整中，属于会计估计变更的事项有（1）和（2）。

　　案例分析题七（本题l0分）

　　甲公司系2001年l2月在深圳证券交易所挂牌的上市公司，主要从事彩色电视机的生产和销售。XYZ会计师事务所接受委托对该公司2004年度财务会计报告进行审计。在审计过程中，该事务所对以下交易或事项及其处理提出了异议：

　　（1）甲公司对应收账款采用账龄分析法计提坏账准备。为应对以后年度经营不佳可能产生的不利影响，在编制2004年度财务会计报告时，该公司决定对2004年不同账龄的应收账款坏账准备的计提比例作出如下调整：2—3年账龄的，计提比例提高至50％；3年以上账龄的，计提比例提高至l00％；其他账龄的应收账款的坏账准备计提比例不变。

　　2004年以前，该公司根据历年应收账款实际发生坏账损失和客户信用等级变动情况确定的坏账准备计提比例为：1年以内账龄的，计提比例5％；l—2年账龄的，计提比例10％；2—3年账龄的，计提比例30％；3年以上账龄的，计提比例50％。

　　该公司多年来生产的彩色电视机主要销售给固定客户。2004年，该公司的这些客户及其财务状况和信用等级没有发生明显变化，且整个彩电市场行情平稳。

　　（2）甲公司按单项存货计提存货跌价准备。2004年12月31日，该公司库存产成品中包括400台M型号和200台N型号的液晶彩色电视机。

　　M型号液晶彩色电视机是根据甲公司2004年11月与乙公司签订的销售合同生产的，合同价格为每台1.8万元；甲公司生产M型号液晶彩色电视机的单位成本为1.5万元。销售每台M型号液晶彩色电视机预计发生的相关税费为0.1万元。N型号液晶彩色电视机是甲公司根据市场供求状况组织生产的，没有签订销售合同，单位成本为1.5万元，市场价格预计为每台l.4万元，销售每台N型号液晶彩色电视机预计发生的相关税费为0.1万元。

　　甲公司认为，M型号液晶彩色电视机的合同价格不能代表其市场价格，应当采用N型号液晶彩色电视机的市场价格作为计算M型号电视机可变现净值的依据。为此，甲公司对M型号液晶彩色电视机确认了80万元的跌价损失并从当期应纳税所得额中扣除，按520万元列示在资产负债表的存货项目中；对N型号液晶彩色电视机确认了40万元的跌价损失并从当期应纳税所得额中扣除，按260万元列示在资产负债表的存货项目中。此前，甲公司未对M型号和N型号液晶彩色电视机计提存货跌价准备。

　　（3）甲公司一条R型号平面直角彩色电视机生产线在2004年12月31日发生了永久性损害，不再具有使用价值和转让价值，该公司按其账面价值l00万元全额计提了固定资产减值准备。至该公司2004年财务会计报告批准报出日，该固定资产永久性损害未经税务部门确认。

　　甲公司认为，固定资产发生永久性损害这一事实在会计期末已经存在，因此，按其账面价值全额确认了固定资产减值损失，并从当期应纳税所得额中扣除。

　　要求：

　　1.分析、判断事项（1）中。甲公司2004年提高2～3年账龄和3年以上账龄的应收账款坏账准备计提比例的做法是否正确，并简要说明理由。
　　2.分析、判断事项（2）中，甲公司对M型号液晶彩色电视机计提存货跌价准备、从当期应纳税所得额中扣除确认的存货跌价损失的会计处理是否正确，并简要说明理由。
　　3.分析、判断事项（2）中，甲公司对N型号液晶彩色电视机计提存货跌价准备、从当期应纳税所得额中扣除确认的存货跌价损失的会计处理是否正确，并简要说明理由。
　　4.分析、计算事项（2）中M型号和N型号液晶彩色电视机列示在资产负债表存货项目中的正确金额。
　　5.分析、判断事项（3）中，甲公司确认固定资产永久性损害、从当期应纳税所得额中扣除确认的固定资产永久性损害的会计处理是否正确，并简要说明理由。

　　[分析提示]

　　1.甲公司提高2～3年账龄和3年以上账龄的应收账款坏账准备计提比例的做法不正确。
　　理由：甲公司的客户及这些客户的财务状况、信用等级没有发生明显变化。

　　2.（1）甲公司对M型号液晶彩色电视机计提存货跌价准备的会计处理不正确。
　　理由：M型号液晶彩色电视机可变现净值高于成本，没有发生减值。

　　（2）甲公司将确认的M型号液晶彩色电视机存货跌价损失从当期应纳税所得额中扣除的会计处理不正确。
　　理由：存货跌价损失只有在实际发生时，才允许从当期应纳税所得额中扣除。

　　3.（1）甲公司对N型号液晶彩色电视机计提存货跌价准备的会计处理正确。
　　理由：N型号液晶彩色电视机可变现净值低于成本的金额为40万元。

　　（2）甲公司将确认的N型号液晶彩色电视机存货跌价损失从当期应纳税所得额中扣除的会计处理不正确。
　　理由：存货跌价损失只有在实际发生时，才允许从当期应纳税所得额中扣除。

　　4.（1）M型号液晶彩色电视机列示在资产负债表存货项目中的金额是600万元。
　　（2）N型号液晶彩色电视机列示在资产负债表存货项目中的金额是260万元。

　　5.（1）甲公司确认固定资产永久性损害的会计处理正确。
　　理由：固定资产发生永久性损害，不再具有使用价值和转让价值。

　　（2）甲公司从当期应纳税所得额中扣除确认的固定资产永久性损害的会计处理不正确。
　　理由：只有经税务部门确认后，固定资产永久性损害才允许从当期应纳税所得额中扣除。

　　案例分析题八（本题20分。本题为选答题。在案例分析题八、案例分析题九中应选一题作答）

　　甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司），某会计师事务所接受委托对其2004年度的财务会计报告进行审计。该所注册会计师在审计过程中，发现以下情况：

　　（1）2004年8月1日，甲公司的内部审计部门发现本公司于2003年l2月将某项专利技术研发过程中发生的开发费用480万元确认为无形资产，且采用直线法在两年内对其进行摊销。内部审计部门认为，此项开发费用不应确认为无形资产核算，建议公司财务部门进行调整。

　　2004年8月31日，甲公司财务部门认同内部审计部门的意见，将该无形资产未摊销余额全部转销，计入当期损益。

　　（2）2004年10月1日，甲公司与母公司签订协议，委托母公司经营一幢房产，期限为两年；该房产的账面价值为6000万元。根据委托协议，该公司按母公司经营该委托资产所取得净收益的10％获取固定收益，不支付托管费或承担净损失。2004年度，母公司经营该委托资产实现净收益500万元。假定2004年1年期银行存款利率为l.8％，市场上该类资产的报酬率水平约为6％。

　　2004年度，甲公司就该委托业务确认了其他业务收入50万元。

　　（3）2004年10月9日，甲公司与A公司签订《股权及应收债权转让协议》。根据该协议，甲公司将持有B公司的股权及应收债权分别以8000万元和300万元的价格转让给A公司。甲公司所转让股权的账面价值为9000万元，占B公司有表决权股份的60％；所转让应收债权的账面价值为570万元。甲公司和A公司之间不存在关联方关系。

　　按有关法规要求，该股权转让价格须报经国家有关部门审定。2004年10月，甲公司和A公司的临时股东大会均表决通过了该股权及债权转让协议，且甲公司将股权转让价格按程序上报给了国家有关部门。至2004年度财务会计报告批准报出日，甲公司该股权转让价格尚未得到国家有关部门审定，应收债权转让手续也未办理完毕，但已从A公司收到相当于该股权及应收债权转让对价总额80％的价款。

　　甲公司于2004年l2月31日转销了有关长期股权投资和应收债权，分别确认了股权转让损失l000万元和应收债权转让损失270万元。

　　（4）2004年11月1日，甲公司将其生产的一批设备销售给境外全资子公司C公司，销售价格为600万欧元，实际成本为人民币5000万元；当日市场汇率为l欧元=10.55人民币元。该批设备的销售符合收入确认条件。至2004年l2月31日，货款尚未收到。甲公司的外币业务采用业务发生时市场汇率折算。2004年l2月31日市场汇率为l欧元=11.26人民币元。

　　对该批设备销售，甲公司确认销售收入人民币6330万元；考虑到货款尚未收到，甲公司仍以人民币6330万元在期末资产负债表上反映应收C公司债权（假定不对应收C公司债权计提坏账准备）。

　　（5）2004年l2月3日，D银行向当地人民法院提起诉讼，要求甲公司承担E公司借款本金和利息的连带还款责任。

　　该事项起因于2003年11月l3日E公司从D银行借入一年期款项9000万元，年利率为3％。根据甲公司、D银行和E公司之间签订的债务担保协议，如E公司到期未能履行偿债义务，甲公司应代为归还E公司未偿还的借款本金和利息；为保全资产，甲公司同时要求E公司以其拥有的一项土地使用权进行反担保。2004年11月，E公司因发生严重财务困难，无法履行到期还款义务。同时，鉴于作为反担保物的土地使用权已有较大升值，E公司有意与甲公司重新协商反担保条款。因协商尚来完成，甲公司决定暂不履行连带还款责任；法院尚未对该起诉讼作出判决。

　　对该诉讼事项，甲公司只在2004年度会计报表附注中作了披露。

　　（6）2004年12月3日，甲公司召开临时董事会会议，就下列事项作出决议：

　　①将2004年产品保修费用的计提比例由年销售收入的3％提高到年销售收入的6％，并就此变更采用未来适用法进行会计处理；②不将全资子公司F公司纳入2004年度甲公司合并会计报表范围。

　　甲公司产品质量稳定，以往计提的产品保修费用与实际发生额基本吻合，董事会决议提高该保修费用的计提比例，主要是预防以后年度公司遭遇不利经营因素影响出现利润下滑的情况。董事会决议不将全资子公司F公司纳入甲公司合并会计报表范围，主要是考虑到F公司不符合集团公司整体发展战略布局，决定对外转让，且甲公司与有意购买F公司的某企业草签了一份股权转让协议。

　　2004年l2月31日，甲公司根据该董事会决议作了相应会计处理。

　　要求：

　　1.分析、判断事项（1）中，甲公司将已确认为无形资产的开发费用余额全部计人2004年当期损益是否正确，并说明理由。如不正确，请说明应如何对不正确的会计处理作出调整。
　　2.分析、判断事项（2）中，甲公司对资产委托业务于2004年度确认的其他业务收入是否正确，并说明理由。如不正确，请说明正确的会计处理。
　　3.分析、判断事项（3）中，甲公司在2004年确认与A公司之间股权及应收债权转让交易形成的转让损失是否正确，并说明理由。如不正确，请说明正确的会计处理（应指明甲公司2004年末对B公司长期股权投资应采用成本法还是权益法核算，是否应将B公司纳入2004年合并会计报表范围）。
　　4.分析、判断事项（4）中，甲公司对销售设备确认的收入金额，以及在2004年末资产负债表上反映应收C公司的债权金额是否正确，并说明理由。如不正确，请说明正确的会计处理。
　　5.分析、判断事项（5）中，甲公司对该起诉讼只在2004年度会计报表附注中作出披露是否正确，并说明理由。如不正确，请说明正确的会计处理。
　　6.分析、判断事项（6）中，甲公司根据该董事会决议进行相应会计处理是否正确，并说明理由。如不正确，请说明正确的会计处理。

　　[分析提示]

　　1.甲公司将已确认为无形资产的开发费用余额全部计人2004年当期损益不正确。
　　理由：开发费用应于发生时计入当期损益。
　　调整方法：甲公司应当调减2004年期初留存收益460万元，同时调整其他相关项目。

　　2.甲公司对资产委托业务于2004年度确认的其他业务收入不正确。
　　理由：甲公司应将不超过委托经营资产账面价值与l年期银行存款利率ll0％的乘积的部分确认为其他业务收入。
　　正确的会计处理：甲公司应当于2004年度确认其他业务收入29.7万元。

　　3.（1）甲公司在2004年确认与A公司之间股权转让交易形成的损失不正确。
　　理由：甲公司该股权转让价格尚未得到国家有关部门审定。

　　（2）甲公司在2004年确认与A公司之间应收债权转让交易形成的损失不正确。
　　理由：甲公司该应收债权转让手续尚未办理完毕。

　　正确的会计处理：

　　（1）不确认转让损失；
　　（2）将从A公司收到的部分价款确认为负债；
　　（3）对B公司的股权投资采用权益法核算，将B公司纳人2004年合并会计报表范围。

　　4.（1）甲公司对销售设备确认的收入金额不正确。

　　理由：甲公司应将销售价格不超过商品账面价值120％的部分确认为收入。
　　正确的会计处理：甲公司应确认收入人民币6000万元。

　　（2）甲公司在2004年末资产负债表上反映应收C公司债权金额不正确。
　　理由：外币账户的外币余额应按期末市场汇率折算为记账本位币。
　　正确的会计处理：甲公司应在2004年末资产负债表上反映应收C公司债权金额为人民币6756万元。

　　5.甲公司对该起诉讼只在2004年度会计报表附注中作出披露不正确。
　　理由：甲公司承担的连带还款责任已形成现时义务，该义务的履行很可能导致经济利益流出甲公司且流出的金额能够可靠计量，甲公司应将其确认为预计负债。
　　正确的会计处理：甲公司应在2004年度资产负债表中确认预计负债9270万元并作相应披露。

　　6（1）甲公司提高产品保修费用的计提比例不正确。
　　理由：甲公司产品质量稳定，以往计提的产品保修费用与实际发生额基本吻合。
　　正确的会计处理：甲公司不应当提高产品保修费用的计提比例。

　　（2）甲公司不将全资子公司F公司纳入2004年度合并会计报表范围不正确。
　　理由：F公司股权转让手续尚未正式办理。
　　正确的会计处理：甲公司应将F公司纳入2004年度合并会计报表合并范围。

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